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CAUSA 50487 - "Incidente de apelación
del auto de procesamiento y prisión preventiva dispuesta en orden a Eduardo
Eurnekian en causa 1861/2001 "Eurnekian, Eduardo s/ley 24769" -
CNPE - SALA A - 06/08/2003
Buenos Aires, 6 de agosto de 2003.//-
VISTOS:
El recurso de apelación interpuesto por los
abogados defensores de Eduardo Eurnekian contra el auto que dispuso el
procesamiento y embargo de bienes de su asistido.-
El informe escrito presentado en sustento del recurso.-
El escrito presentado por la parte querellante propiciando se confirme la
resolución apelada.-
Y CONSIDERANDO:
El Dr. Hendler dijo:
Que se atribuye al imputado haber defraudado al
fisco en el pago de distintos impuestos que le correspondían por la venta de
su participación en el capital accionario de varias sociedades anónimas, cuyo
importe percibió en los ejercicios fiscales de los años 1995, 1996 y 1997
transfiriéndolo al extranjero.-
Que el imputado sostiene que no le correspondía ninguna tributación por esas
transacciones dado que la totalidad de lo obtenido en ellas fue donado por
intermedio de dos fondos fiduciarios constituidos en el exterior.-
Que el señor juez a quo, en la resolución recurrida, consideró que Eurnekian
había conservado la disponibilidad de los valores girados al exterior los que
únicamente iban a ser transmitidos por causa de muerte, por lo que entendió
que existían elementos suficientes para ordenar su procesamiento como
responsable de delitos de la Ley Penal Tributaria, considerando igualmente que
la constitución de los fideicomisos era un ardid deliberadamente urdido para
evadir la tributación.-
Que los apelantes afirman que, por el contrario, hubo una verdadera
transmisión en fideicomiso sujeta a la modalidad del trust del derecho
anglosajón. Sostienen que la índole de esta última no () ha sido debidamente
apreciada por el juez y que tampoco hubo ninguna simulación. Puntualizan
finalmente que su asistido exteriorizó en alguna de sus declaraciones al
organismo recaudador la existencia de las donaciones y que Eurnekian obró
como lo hizo con previo asesoramiento legal y en el convencimiento de que era
conforme a derecho.-
Que se encuentra admitido que, mediante convenios celebrados en los años
1995, 1996 y 1997, el imputado vendió acciones de su propiedad que
representaban la mayoría del capital de las sociedades anónimas denominadas
Cablevisión, Construred, Univent, Televisora Belgrano y Oeste Cable Color,
recibiendo en contraprestación un total de más de setecientos quince millones
de pesos que le fue pagado en distintas entregas en el curso de los años
mencionados. Se encuentra igualmente fuera de discusión que la totalidad de
ese importe fue girada a dos entidades constituidas en el extranjero: la
denominada Citi Trust Limited constituida en Islas Cayman y la designada ITK
Trust Company Limited establecida en Bahamas, cada una de las cuales debían
actuar como administradores fiduciarios (o trustee según se lo designa en
inglés)).-
Que cualquiera sea la denominación legal o la naturaleza jurídica de esos
fideicomisos (o trusts en inglés) los alcances de las transacciones
efectuadas por Eurnekian deben determinarse de acuerdo a las concretas
estipulaciones contenidas en los instrumentos de constitución de cada uno de
ellos. De acuerdo con esas estipulaciones -idénticas en los dos casos- los
respectivos trustees sólo podían, en vida del instituyente (es decir Eduardo
Eurnekian), administrar los fondos ajustándose a las indicaciones de un
comité integrado por personas que el mismo instituyente se reservó designar y
remover en cualquier momento a su exclusivo arbitrio. La única donación
encomendada debía tener lugar en caso de muerte de Eurnekian. En vida de éste
los fondos eran susceptibles de cualquier destino que podía ser indicado a
través del comité que él nombraba o reemplazaba sin ninguna limitación. Es
decir, entonces, que el imputado nunca se desprendió de los bienes que dijo
haber donado gratuitamente. Los fideicomisarios o beneficiarios de la pseudo
donación sólo podían entrar en posesión de los bienes como cualquier heredero
o legatario: a la muerte del causante.-
Que aún admitiendo, como sostienen los apelantes, que no se deba calificar a
los fideicomisos como negocios simulados, de todos modos se establecen con
ellos una serie de artificiosas y alambicadas convenciones con las que queda
muy bien disimulado el hecho de que el mismo fideicomitente es quien conserva
facultades de administrar, invertir o disponer de los fondos sin ninguna
restricción salvo la intermediación de un comité que él mismo designa y
remueve a voluntad.-
Que las explicaciones invocadas para justificar esa compleja modalidad de
operar los capitales obtenidos en la venta de las acciones, carecen de
verosimilitud. El pretexto de sustraer los bienes a los avatares de las
crisis económicas de nuestro país no da cuenta del empleo de tan complicadas
formas de contratación cuando hubiera bastado una simple transferencia de los
fondos al exterior y una sencilla disposición testamentaria. La única
explicación, bastante obvia por lo demás, es que todo ese artificio tiene el
único propósito de defraudar al fisco sustrayendo el patrimonio a la
tributación que le correspondía. Da indicio, igualmente, de esa intención, el
hecho de haber elegido para radicar los capitales, dos estados insulares
conocidos como "paraísos fiscales".-
Que la circunstancia de que algunas de las declaraciones presentadas por el
imputado al organismo de recaudación tributaria pusieran de manifiesto los
importes girados al exterior, no alcanza a desvirtuar la sospecha del
propósito defraudatorio. Era obvio, por la cuantía de los importes percibidos
por Eurnekian, que no podrían pasar desapercibidos al fisco ni bastaba para
ocultarlos con solamente omitirlos en las respectivas declaraciones anuales.
Esas declaraciones, lo mismo que la espontánea e inmediata presentación de
los instrumentos de constitución de los fideicomisos, se muestran más bien
como el despliegue del medio ardidoso previamente preparado.-
Que, de cualquier manera, el dictado de un auto de procesamiento no es
obstáculo para que los apelantes puedan insistir con las argumentaciones
invocadas en su memorial, en el debate que debe tener lugar en juicio oral y
público en el que podrán aportar asimismo cualquier otro elemento de juicio
que crean oportuno.-
Que en cuanto al embargo por cuarenta millones de pesos dispuesto por el juez
junto con el auto de procesamiento y cuestionado en cuanto a su monto por los
apelantes, debe entendérselo ajustado a lo establecido en el Art. 518 del
Código Procesal Penal de la Nación que establece que con esa medida
precautoria se tiende a garantizar el eventual resarcimiento, las penas
pecuniarias y las costas.-
Que en lo que se refiere a la orden de prisión, también dictada por el juez
junto con el procesamiento, es cuestión que ha sido materia de un incidente
separado en el que ya recayó pronunciamiento del tribunal el 22 de julio
(registro 461/03 de Sala A) por lo que debe estarse a lo resuelto en esa
oportunidad.-
El Dr. Bonzon dijo:
No existe doctrinariamente un concepto unívoco
respecto a qué se considera elusión fiscal. Importantes doctrinarios
consideran la elusión como una acción lícita tendiente a lograr la no
concreción del hecho imponible. Así por ejemplo el profesor Vicente Oscar
Díaz, la define como: "la acción individual en procesos lícitos,
tendiente a alejar, reducir o postergar la realización del hecho generador
del tributo"(conforme: Criminalización de las infracciones tributarias.
Bs As., Depalma 1999, Pág. 175). También el Dr. Folco, opina que la elusión
fiscal (tax avoidance) es la utilización de medios jurídicos lícitos para
procurar o eliminar la carga tributaria (conforme: Folco, Carlos María, El
delito de evasión fiscal, Bs.As. Rubinzal- Culzoni, 1997, Pág. 350).-
Estas doctrinas tienen posiblemente como antecedente histórico nacional, la
postura del maestro Dino Jarach que sostuvo que la elusión consiste en la
utilización de medios lícitos, tendientes a obtener una reducción de la carga
tributaria, los cuales, necesariamente, están fuera del ámbito de la normativa
penal, puesto que, se trata de medios jurídicamente irreprochables (conforme:
El hecho imponible, Bs.As., Abeledo-Perrot, 1971, Pág. 119, cita 2 y La
infracción fiscal en el derecho argentino, Revista Derecho Fiscal XVII, Pág.
353).-
Otros importantes juristas, tal como por ejemplo, el Dr. Héctor B. Villegas y
la Dra. Catalina García Vizcaíno (conforme: Régimen penal tributario
Argentino, Bs. As;; Depalma, 1993, Pág. 107 y Derecho Tributario, Bs. As.,
Depalma, 1996, T.1, Pág. 187, respectivamente) consideran a la elusión fiscal
como una conducta antijurídica, consistente en eludir la obligación
tributaria mediante el uso de formas jurídicas inadecuadas para los fines
económicos de las partes. Reservan el término "economía de opción",
al empleo no abusivo de formas jurídicas.-
Personalmente me inclino por denominar "elusión fiscal" al abuso de
formas que configuran la infracción tributaria prevista en el actual Art. 47
inc. e) del texto ordenado en 1998 de la ley 11.683 por el decreto 821/98
(conforme: La elusión tributaria, Revista El Derecho, ejemplar del 25 de
abril de 2003). Más allá de la diferenciación terminológica, lo importante es
clarificar cuándo el uso de formas jurídicas inapropiadas es considerado
ilícito tributario.-
Citando al profesor Díaz, cabe sostener que, en cuanto congreso o coloquio
realizado por las administraciones tributarias, se ha abogado por equiparar
prácticamente las conductas elusivas a las evasivas, con el fin de facilitar
al organismo administrador la persecución del fraude (conforme: libro citado
primer párrafo).-
Para la mayoría de la doctrina, la elusión fiscal constituye una especie de
evasión fiscal.-
Considero un grave error comenzar el análisis crítico del concepto de tal
manera. Es precisamente al revés: se puede eludir un tributo de dos maneras:
1) de forma lícita (tax-avoidance) y 2) de forma ilícita (tax-evasión). Es
por ello que debe deducirse necesariamente que es la evasión la especie y la
elusión el género.-
El alcance interpretativo de las normas infraccionales que prevén el abuso de
formas jurídicas como nuestro ordenamiento legal tributario (Art. 47, inc. e,
de la ley 11.683 t.o. 1998), no puede ser otro que admitir como principio
general que son actos lícitos, las formas jurídicas del derecho privado empleadas
por los contribuyentes, aunque ellas tiendan a evitar o aliviar las
consecuencias tributarias.-
Hace ya casi 30 años, sin entrar en farragosas cuestiones terminológicas, el
maestro Giuliani Fonrouge enseñaba: "Para que la elusión fiscal pueda
significar actitud punible, no basta el uso de formas o estructuras jurídicas
"manifiestamente inapropiadas", sino que es menester
inexcusablemente, que el sujeto haya tenido la intención de evitar la justa
imposición, según razonable apreciación. De manera que las tres condiciones
de la punibilidad del proceder, son éstas: 1) uso de formas o estructuras
jurídicas manifiestamente inapropiadas; 2) intención o propósito deliberado
de disminuir la carga tributaria y 3) razonabilidad en la apreciación del
factor subjetivo (conforme: Derecho Financiero, Bs. As., Depalma, 1973, t.
II, Pág. 695).-
El otro maestro argentino (Dr. Jarach) hace mucho tiempo (1969) con una
claridad meridiana de conceptos enseñaba refiriéndose al Art. 13 de la ley
11.683 t.o. 1947 (hoy Art. 2 del t.o. 1998): "Este artículo parece
referirse a la interpretación del hecho imponible y no a la de la ley
tributaria. Sin embargo, desentrañar el significado de los hechos imponibles,
es, precisamente, el fin de la interpretación do la ley fiscal (conforme:
Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional CIMA, Bs. As.; 1969,
Pág.: 280). También más recientemente (1983): "considerar la elusión
tributaria como un caso de aplicación de la consideración económica, en
virtud de la cual en los hechos imponibles creados por la voluntad negocial
de los particulares, es decisiva la intención empírica y no la intención
jurídica. Por consiguiente, la elección que las partes pueden buscar respecto
del régimen fiscal al que quieren someter sus operaciones económicas, es
irrelevante, puesto que lo que interesa para la aplicación del impuesto, es
la operación económica que se ha realizado y no las formas. Ello establece
también una igualdad de tratamiento entre acreedor y deudor del impuesto,
porque esta interpretación económica juega tanto a favor del fisco como del
contribuyente. Si la consideración económica y la prescindencia de las formas
utilizadas por el contribuyente conduce a la aplicación de un mayor impuesto,
el principio jugará a favor del fisco; pero si esta interpretación tiene
corrió consecuencia un impuesto menor, no por esto la DGI o la Dirección de
Rentas deben .dejar de aplicar la interpretación económica" (conforme:
Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed. Cangallo, Bs. As.; 1983, Págs.
406 y 407).-
El artículo 2° de la ley 11.683 (t.o. 1998) dispone: "Para determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones
y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan
los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones
a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el
derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal
intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la
consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas
inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en
las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con
independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría
aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos".-
A su vez, el Art. 47, inc. e) de la referente ley prescribe: "Se
presume, salvo prueba en contrario, que existe voluntad de producir declaraciones
engañosas o incurrir en ocultaciones maliciosas cuando...inc. e) "Cuando
se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras inadecuadas o
impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse
la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con
incidencia directa sobre la determinación de los impuestos".-
Del juego armónico de ambas normas, se deduce que el contribuyente que se
valga de formas jurídicas "manifiestamente inadecuadas o impropias",
con el fin de "ocultar o tergiversar" la realidad o finalidad de
sus actos jurídicos, debe ser sancionado con multa de dos (2) hasta (10) diez
veces el importe del tributo evadido, por cometer defraudación fiscal
(Art.47, inc. e, ley 11.683 t.o. 1998). Pero existe un grave problema de
adecuación represiva, ya que la conducta descripta puede encuadrar en el
delito de evasión (Art. 1°, ley 24.769), que textualmente dispone: "Será
reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al
Fisco nacional, siempre que el monto evadido excediere la suma de cien mil
pesos ($ 100.000.00) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún cuando
se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un
año".-
Un análisis simplista del tema, permitiría solucionar el problema mediante la
aplicación del monto defraudado, impuesto como condición objetiva de
punibilidad para configurar el delito. Así podría sostenerse que la
defraudación fiscal menor a los $ 100.000.00 es infracción y la mayor a tal
monto es delito. Si bien acarrea una solución práctica, no se compadece con
un profundo análisis jurídico sobre la coexistencia de dos ilícitos dolosos,
previstos en dos cuerpos legislativos distintos y no juzgados por una misma
jurisdicción. Son distintas las soluciones dadas por la doctrina al problema
del concurso de normas penales e infraccionales tributarias.-
Algunos autores se inclinan por aplicar los principios del concurso ideal,
según los cuales corresponde solamente aplicar la pena por el delito,
conforme lo dispuesto por los Arts. 4° y 54 del Cód. Penal. No comulgo con
tal teoría, por los motivos que desarrollaré infra.-
Otros doctrinarios se inclinan por la aplicación conjunta de ambas figuras
legales, en base a lo preceptuado por los polémicos Arts. 15 y 16 de la
anterior Ley Penal Tributaria (23.771). Descarto totalmente tal teoría,
porque su aplicación implicaría la flagrante violación al principio non bis
in ídem. Si bien los arts. 17 y 20 de la ley 24.769 mejoraron la redacción de
sus antecedentes (arts. 15 y 16, ley 23.771) no solucionan adecuadamente el
problema del doble juzgamiento.-
No comparto tampoco la opinión de algunos juristas de que a partir de la
vigencia de la ley 23.771, quedaban virtualmente derogadas las infracciones
tributarias previstas en la ley 11.683 que se superpusieran con las penales.
Ello así, porque el legislador no derogó expresamente las figuras
infraccionales de la ley 11.683 y concordar con la pacífica jurisprudencia
sentada por nuestro más Alto Tribunal de que el intérprete debe buscar
armonizar las normas legales entre sí, a efecto de que no se excluyan cuando
así no lo haya determinado el legislador.-
Por último y para abocarme al tema del concurso ideal y su aplicación errónea
para solucionar el tema de superposición de normas planteado, cabe hacer
notar que también descarto por completo la teoría de algunos autores que
buscan la armonización en la forma de culpabilidad (conforme: Villegas,
Héctor B., Régimen penal tributario argentino, Ed. Depalma, Bs. As., 1993,
págs. 357 y sigtes.-).-
En un interesante estudio sobre el concurso de normas penales e
infraccionales tributarias, el profesor Horacio García Belsunce opina que:
"De la comparación de los ilícitos tipificados en el Art. 46 de la ley
11.683 y en el Art. 2 de ley 23.771 no surge que sean figuras idénticas, pues
son muchos los supuestos en que pueden diferenciarse... nuestro tema que es
la dilucidación del problema de la concurrencia de sanciones, cuando se da
una misma figura delictiva en un mismo o distintos ordenamientos represivos.
Visto en el caso la • existencia de dos normas, de igual validez y
legitimidad formal (leyes 11.683 y 23.771), que tipifican en la hipótesis más
común, de las varias que pueden darse, en un mismo ilícito y acto punible y
que reprimen con sanciones diferentes... La simple lectura de este texto nos
lleva, en caso de configurarse un defraudación tributaria, a la aplicación de
la pena de multa de la ley 11.683 juntamente con la pena de prisión de la ley
23.771. El problema radica en determinar si esto puede ser así. Para llegar a
la solución que propongo hay que analizar ciertos presupuestos previos... el
caso del objeto de nuestro estudio tipifica una defraudación tributaria,
encuadrada en los arts. 2° de la ley 23.771 y 46 de la ley 11.683. Se trata
entonces, por los argumentos antes expuestos, de una infracción tributaria
(un mismo hecho según el Art. 7° del Código Procesal Penal) incriminada por
dos ordenamientos legales que declaran aplicables al caso sendas sanciones de
la misma naturaleza penal, prisión y multa sancionatoria... no puede ser sin
embargo, aplicarse simultáneamente la pena prevista por el Art. 46 de la ley
11.683 y la del Art. 174 inc. 5° del Código Penal, porque aquello viola el
principio non bis in ídem, en virtud del cual nadie puede ser castigado dos
veces por el mismo delito. Lo dicho es válido para el caso en análisis, en
que la concurrencia se da con otra norma de carácter penal como lo es la ley
23.771. Para este caso como para aquél y según lo decía expresamente en
aquella oportunidad, rige el Art. 54 del Código Penal que dice que: "Cuando
un hecho cayere bajo más de una sanción penal se aplica solamente la que
fijare una pena mayor". Por lo tanto, esta concurrencia debe resolverse
como un caso de concurso ideal o formal, en el que frente a una misma unidad
delictiva se aplica la sanción penal mayor, que es la de la pena de prisión
de la ley 23.771".-
Me permito disentir con la opinión de tan destacado catedrático respecto a la
conclusión de que debe resolverse el caso con la aplicación del concurso
ideal o formal.-
Considero que la solución debe darse aplicando la teoría del llamado concurso
"aparente o impropio", que a diferencia del concurso ideal, excluye
una de las normas en litigio, en base a la aplicación de los principios de
especialidad, consunción y/o subsidiariedad.-
Según el maestro Soler, la relación de especialidad es tal vez "la que
reviste mayor trascendencia por ser esa la que da lugar a los casos en los
cuales la aplicación de las normas del concurso ideal, Art. 54, debe
considerarse expresamente errada, pues la especialidad, a veces, lleva a la
aplicación de la pena menor y, en cambio, cuando un hecho cae bajo más de una
sanción penal, debe aplicarse la que fija pena mayor".-
Continúa Soler diciendo: "Para que se dé un caso de especialidad es
necesario que uno de los tipos esté integralmente contenido en el otro, pero
ello puede suceder en forma más o menos expresa...De esta manera, hay varios
criterios para establecer si se trata o no de una relación de especialidad:
a) una disposición es específica con relación a otra cuando ésta se encuentre
expresamente comprendida en aquélla; b) pero también lo es cuando la
cuidadosa interpretación nos muestre que una figura importa una descripción
más próxima o minuciosa de un hecho. Frente al caso concreto, lex especialis
derogat generali, de manera que la ley especial se aplica sin consideración
alguna a la naturaleza o al monto de la pena, con relación a la figura
general; sea aquélla más grave o menos grave, las figuras específicas se
aplican siempre, pues son construidas por el legislador tanto para alterar en
más, como en menos la figura principal. Si los elementos agregados hacen más
grave la sanción, se dice que existe un tipo calificado; si la hacen menos
grave, se habla de un tipo privilegiado. La existencia de tipos privilegiados
es lo que da lugar a que sea inexacto pensar que el Art. 54 rige en estos
supuestos, pues si así no fuera, el tipo privilegiado no podría recibir nunca
aplicación pues el hecho encuadra siempre, además, en el tipo más
grave".-
Estos preclaros conceptos trasladados al caso- que nos ocupa, hace necesario
determinar cuál de las dos normas en litigio es la principal y por ende cuál
es el tipo específico.-
Si se llega a la conclusión que la figura general es la del Art. 47 inc. e.
de la ley 11.683 (T.0.1998), la figura evasiva del artículo 1° de la ley
24.769 configuraría un tipo calificado de aquélla. Si por el contrario, se
tiene por general a la norma penal, la infraccional del artículo 47 inc. e.
de la ley 11.683 (T.O. 1998) sería un tipo privilegiado de ésta.-
Como sostuve en numerosos artículos desde hace más de veinte años, para
dilucidar el problema del debido encuadramiento represivo, es absolutamente
necesario analizar con profundidad si la conducta imputada configura un
"ardid o engaño" con entidad e idoneidad-suficiente para eludir
fácilmente o no el debido control del ente recaudador.-
Ello así, porque ambas figuras dolosas prevén como medio comisivo la ,
"liquidación engañosa" mediante "declaraciones engañosas u
ocultaciones maliciosas". Pero a diferencia de la figura infraccional,
la figura penal sólo emplea esos términos como ejemplificativos, ya que
agrega "o de cualquier otro ardid o engaño", de modo similar a la
redacción empleada por el artículo 172 del Código Penal.-
En la relación causal que se da entre el ardid o engaño del sujeto activo y
el error en que incurre el fisco (sujeto pasivo) como consecuencia de aquel,
debe buscarse la difícil armonización de ambas figuras. Es lo que se denomina
en doctrina "idoneidad del ardid" y que para evaluarlo,
necesariamente se debe tener en cuenta la modalidad operativa del ente
recaudador y a su capacidad práctica de detectar y bloquear el eventual
ilícito. Lo expuesto me lleva a sostener que el tipo genérico de elusión
fiscal es el previsto como infracción por los artículos 46 y 47 inciso e- de
la ley 11.683 (t.o. 1998), que se aplica en el ' caso de que el ardid o
engaño empleado por el sujeto activo es fácilmente detectable ya sea por lo
burdo de la maniobra o debido a la rutinaria y normal diligencia del sujeto
pasivo en el desarrollo de sus facultades de control. Por el contrario,
cuando el ardid o engaño detenta tal gravedad, que toma prácticamente
imposible detectar la maniobra mediante el rutinario y normal control a que
hice referencia, la conducta ilícita encuadra en el tipo agravado de elusión
fiscal, previsto en la Ley Penal Tributaria.-
Tal diferenciación entre elusión fiscal delito y elusión fiscal infracción,
es una manera de particularizar una fórmula genérica de distinción entre
delitos aduaneros y/o tributarios e infracciones que sostuve en numerosos
artículos y que es la siguiente: "Si la conducta imputada ilícita es de
tal gravedad que compromete seriamente el control fiscal o aduanero, al
exigir un esfuerzo fuera de lo normal para detectarla, debe ser encuadrada
como delictual. Por el contrario, si la conducta desarrollada es fácilmente
detectable, mediante el rutinario pero adecuado control, debe ser encuadrada
como infraccional".-
Es decir, sostengo la posibilidad jurídica de distinguir dos ilícitos
dolosos, uno delictual y otro infraccional, en base a la menor o mayor
afectación al bien jurídico tutelado, (conforme: Juan Carlos Bonzon Rafart,
"Diferenciación entre delitos e infracciones aduaneras. Similitud de
tratamiento tributario", publicado en la revista El Derecho, tomo 167,
pag. 1061; "Retención indebida por parte de agentes de retención o
percepción tributaria o previsional: ¿delito o infracción?", publicado
en la revista Información Empresaria No 262 de octubre de 1995; "El
principio non bis in ídem y su difícil aplicación práctica en el derecho
infraccional económico", publicado en la revista Información Empresaria
No 268 de abril de 1997; "Contrabando documentado versus infracción de
transgresión de ^obligaciones impuestas como condición de un beneficio",
publicado en la revista El Derecho, tomo 183 Pág. 1579; " Debido control
aduanero: bien jurídico protegido. Importante fallo de la Corte Suprema sobre
el tema", publicado en la revista El Derecho, tomo 179 pag. 443; "
Importante fallo casatorio sobre el non bis in ídem y el bien jurídico
protegido por el derecho penal aduanero", publicado en la revista El
Derecho, tomo 187, pag. 567; "Tres flagelos económicos: contrabando,
evasión y elusión tributaria", publicado en la revista El Derecho tomo
186, pag. 1449 y "Difícil armonización entre normas penales e
infraccionales tributarias y aduaneras", publicado en la revista El
Derecho, ejemplar del 2 de diciembre de 2002).-
Reitero que la relación causa-efecto entre el fraude desplegado y el error en
que incurre el fisco, debe analizarse junto a la modalidad operativa del ente
recaudador y su capacidad práctica de detectar el ilícito mediante el debido
control. También la idoneidad del ardid empleado debe ser graduado en
gravedad y magnitud, ya que en tales graduaciones debe buscarse la diferencia
entre los delitos e infracciones tributarias (conforme: Juan Carlos Bonzon
Rafart, "Triple encuadramiento legal de la defraudación fiscal",
publicado en la revista El Derecho tomo 158 pag. 866). En una palabra, para
el análisis concreto del caso en examen debe partirse, en mi opinión, de la
premisa básica de determinar si la conducta reputada ilícita, configura un
"ardid o engaño", con entidad e idoneidad suficiente para eludir
fácilmente o no el debido control del ente recaudador.-
Sólo justificaría el reproche penal si la realidad económica verdadera fuera
ocultada o tergiversada de tal manera por el procesado, que por su gravedad
imposibilitara prácticamente al ente recaudador conocerla y opinar sobre su
debido tratamiento legal en base a la aplicación del referido principio
consignado en el artículo 2° de la ley procedimental.-
Esclarecedores conceptos sobre el tema de la elusión se hallan en distintas
partes del libro: "Criminalización de las infracciones tributarias"
ya citado ut- supra del profesor Vicente Oscar Díaz, por lo que he de citar
algunos párrafos del mismo, seguido del número de página en que se
encuentran:
-"Pero en el campo de la criminalidad tributaria la declaración jurada
se evalúa sobre la base de comprobar si contienen hechos que no corresponden
con la realidad, o en su caso, hechos reales pero incorporados a las mismas
con valores o montos inferiores o superiores a los que corresponden.-
Bajo dicha tipificación, la declaración jurada adquiere el tipo penal
reprimido -de índole constitutiva- si a través de la misma se genera un
ilícito mediante operaciones aumentadas o aminoradas o aun inexistentes,
cuyos supuestos fácticos trasladados a los normativos del delito son idóneos para
encontrar el elemento ardidoso que motiva el error de la Administración en la
aceptación de la declaración jurada impositiva", (páginas 8 y 9)
-"Siguiendo las enseñanzas de Joachim Hruschka en este tema, se
considera conducta atípica, la que deviene del planeamiento impositivo (tax
planning) más favorable al sujeto, por más que éste, no viole norma
impositiva alguna, al rebajar la carga tributaria.-
Cuando se aprecia una exclusión de la tipicidad penal se exime de
responsabilidad en el ámbito de la punición tributaria, pero no de la
responsabilidad administrativo-tributaria que pudiera corresponder. Por lo
tanto, el criterio de la realidad económica puede surtir sus efectos en sede
civil pero de manera alguna tiene identidad para insertarse como tipicidad de
una conducta penal tributaria relevante", (Pág. 56)
-"Existen decisorios que hacen un culto del criterio civilista de
"realidad económica" como equivalente de ardid, mutando por dicha
vía interpretativa la esencia de la propia figura jurídica. Creo que ello
bien puede evitarse si el juzgador se adentra en la forma exigida en los
presupuestos válidos del derecho tributario y no en los inferidos, dado que
ello ocasiona un evidente desmedro a los derechos de los imputados",
(Pág. 57 Nota No 72)
-"Expresado sin eufemismo, criminalizar conductas tributarias bajo el
amparo imputado de planificación fiscal, hace entrar en crisis la verdad del
proceso penal, y visto objetivamente, aparece utilizando la reprimenda fiscal
como ventanilla de recaudación.-
Es bueno tener presente que el dolo imputado a los sujetos dentro de la
órbita de la criminalización tributaria no debe definirse solamente por
indicios racionales, sino que es preciso, por el alcance moral y pecuniario
que una calificación lleva consigo, que el ardid para desfigurar hechos
imponibles quede demostrado plena y fehacientemente con relación a una
conducta disvaliosa hacia el bien jurídico protegido.-
Esta reflexión se justifica a la vista del juzgamiento de los supuestos del
'bond washing' y 'dividend stripping', donde creo que van a existir
ambigüedades judiciales si no se adentran con la profundidad debida en el
conocimiento de los efectos tributarios de ambas figuras.-
Por la importancia del tema, como lo anticipé al comienzo de este capítulo,
es menester prestar la debida atención a las corrientes doctrinarias que
postulan, con relación a las formas elusivas, la existencia de un posible
encuadre evasivo referido a los supuestos de fusiones societarias,
trasferencias de quebrantos impositivos extrajurisdiccionales, interposición
ficticia de personas, prorrata indebida de gastos entre distintas
jurisdicciones tributarias; los precios de transferencias (transfer pricing),
los problemas derivados de préstamos bajo el principio de la sub
capitalización (thin capitalization); el planeamiento fiscal (tax planning);
el lavado de dividendo (dividend washing), las reglas de las consultas
anticipadas (tax ruling), los arbitrajes fictos en negocios de derivativos,
la conversión espúrea de un fideicomiso de mandato en un trust de disposición
o la suscripción del capital de una sociedad en forma de préstamo o como
capital privilegiado (equity capital).-
Esta advertencia permitirá considerar si existen preceptos jurídicos que
diferencien la existencia de normas de cobertura o normas permisivas dentro
del concepto de fraude a la ley, o si se aplican criterios''de ambivalencia
normativa para perseguir la elusión fiscal.-
Sobre este punto siempre es conveniente expedirse acerca del método
penalmente idóneo -de corresponder- con arreglo a la legislación cierta en la
materia, para perseguir las formas de elusión que se entiendan pasibles de
ser criminalizadas, ya sea con normas especiales contra formas de elusión
comprobadas o con normas dirigidas a atacar los efectos económicos y no la
forma de los contratos, siempre preservando para ello los principios rectores
del derecho penal.-
Tal prevención lleva a fijar opinión acerca de si el fraude de ley, abuso del
derecho y negocio ficticio están incluidos en la reprimenda penal tributaria
en forma que no admite discusión alguna."(Pág. 185)
- "Estoy persuadido de que se debe observar una extrema cautela cuando
se pretenda confrontar una eventual tentativa de aplicar el concepto defraude
a los problemas de elusión fiscal. Así lo entiendo porque la elusión fiscal
por lo general no utiliza medios maliciosos sino que atenúa la imposición, a
través de instrumentos jurídicos consentidos por el ordenamiento positivo.
" (págs. 186 y 187) •
-"En lo concerniente al llamado 'fraude a la ley fiscal' se produce
cuando el incumplimiento de la norma fiscal verdaderamente aplicable se
realiza mediante el sometimiento a otra más beneficiosa o menos dura.-
Es dudoso afirmar que la elusión o evitación traducen un despliegue de
conductas ardidosas y que por ende correspondan asignarle el tipo
fraudulento. La evitación legal del impuesto encuentra sustento en la norma
del Art. 19 de la Constitución Nacional de la República Argentina" (Pág.
187).-
En síntesis, lo que debe analizarse es la transparencia de la conducta
observada por el procesado al poner en conocimiento del fisco su situación
tributaria, mediante presentación de sus declaraciones juradas
correspondientes a lósanos 1995, 1996 y 1997.-
Es así que a fs. 126 del expediente principal, obra la declaración jurada del
procesado respecto del impuesto a las ganancias (formulario 763/1) en
relación al año fiscal 1995, en el cual consigna como "importe de
ganancias exentas o no gravadas" la suma de $ 234.620.742,30; a fs. 129
el correspondiente al año fiscal 1996, en el cual consigna en igual concepto
la suma de $ 96.252.695,19 y a fs. 135 el correspondiente al año fiscal 1997,
en el cual se consigna en igual concepto la suma de $ 321.192.234,99 luego
rectificada (fs. 138) en la suma de $320.435.719,40.-
Obra a fs.192, constancia de que la División Grandes Contribuyentes
Individuales remitió a la División Fiscalización las declaraciones juradas
del procesado.-
A fs. 410/418 obra la Resolución 91/2000 de fecha 28 de agosto de 2000, por
la cual se impugna las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias por
los períodos fiscales 1995, 1996, y 1997 y se formula una determinación de
oficio por los intereses cobrados (también obra tal resolución a fs. 72/80).-
A fs. 419/434 obra el escrito de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la
Nación contra tal resolución, donde se reitera el tema de los fideicomisos
como justificante de la conducta impugnada, que ya había sido introducido en
el expediente administrativo al contestar la vista conferida al contribuyente.-
A fs. 445/458 obra el escrito de la AFIP contestando demanda y cuestionando
la validez de tales fideicomisos.-
A fs. 594/600 obra un importante informe del Inspector VENTIMIGLIA de fecha
31 de agosto de 1998 referente a los ajustes planteados por el contribuyente,
en el que se hace referencia a la declaración de ganancias exentas o no
gravadas y el justificante, entre otros conceptos, de que se debían a gastos
en el exterior y luego que correspondían a la "utilidad obtenida por la
venta de- acciones". Asimismo consta de que la suma de $ 230.402.992,00
correspondía a donaciones en el exterior. Se observa que lo considerado
"gastos y donaciones" en el exterior por el contribuyente, son
sumas giradas a un fideicomiso, por lo que debían tenerse como "bienes
en el exterior". También se observó la no declaración de intereses
ganados sujetos al pago de impuesto a las ganancias.-
A fs. 598/603 obra el informe final de inspección, muy esclarecedor sobre la
conducta del contribuyente y el conocimiento por parte de la AFIP de la
operatoria impugnada, que prima-facie se encuadró en el artículo 45 de la ley
11.683 (t.o. 1998), es decir como "omisión de pago de impuestos".-
A fs. 610/621 obra la Resolución 92/2000 de fecha 28 de agosto de 2000, por
la cual se impugna las declaraciones juradas del impuesto sobre los bienes
personales por los períodos fiscales 1995, 1996 y 1997 y se formula una
determinación de oficio (también obra tal resolución a fs. 81/92).-
A fs. 622/637 obra el escrito de apelación del contribuyente de similar tenor
al obrante a fs. 419/434. •
A fs. 649/664 obra la contestación de la AFIP de similar tenor a la obrante a
fs. 445/458.-
A fs. 676/686 obra la Resolución 93/2000 de fecha 28 de agosto de 2000, por
la cual se impugna las declaraciones juradas del impuesto al Valor Agregado
por varios períodos fiscales y se determina de oficio débitos fiscales
(también obra tal resolución a fs. 93/105).-
A fs. 687/697 obra el escrito de apelación del contribuyente y a fs. 706/715
la contestación de la AFIP.-
Entre fs. 840 y 844 existen tres testimonios de agentes de la AFIP,
interesantes respecto a la falta de encuadramiento penal de la conducta
imputada al procesado. Similar interés tiene el testimonio del contador
Ventimiglia, obrante a fs. 857/858. Igual concepto para el testimonio obrante
a fs. 908/909. También son importantes los testimonios obrantes a fs.
1116/1117 y del inspector Leonetti a fs. 1119/1120, quien declara sobre el
cambio de opiniones de los funcionarios actuantes respecto a la calificación
de la conducta del procesado.-
Particularmente importante es el testimonio de la denunciante, Dra.
Manonellas, obrante a fs. 1135/1137, ya que declara que cambió de opinión
respecto a la calificación de conducta del procesado, después de analizar sus
declaraciones del impuesto a los bienes personales ya que entendió que
existió una maniobra ardidosa tendiente a ocultar la verdadera situación
patrimonial. Contesta precisamente a una pregunta del a quo que considera que
el ardid o engaño quedó plasmado al no incorporar en la declaración jurada a
los bienes personales esa masa del patrimonio de la que el procesado no se
desprendió y que destinó a la constitución de los trust de manera de no
tributar.-
También resulta interesante el testimonio obrante a fs. 1204.-
A fs. 1235 y 1236 obran dos testimonios referidos a la ampliación de la
denuncia por el año fiscal 1998 y también son interesantes en lo referente a
la conducta del procesado.-
A fs. 1257 y 1258 obran las declaraciones juradas del procesado respecto al
período fiscal 1998 del impuesto a los bienes personales.-
Para finalizar el análisis del expediente, hago notar que los anexos I, II,
III, y IV a que hace mención la defensa como informes contradictorios de la
D.G.I. (ver fs. 28), son los obrantes a fs. 22, 23, 24 y 25 del expediente
principal y que en síntesis consignan:
1) El suscripto por el inspector Ventimiglia y supervisor Plaul con fecha 14
de septiembre de 1998, referido a la gravabilidad por el IVA de los intereses
percibidos: opinan que no se encuentran en el ámbito de imposición en
atención al principio de territorialidad.-
2) El suscripto por el Dr. Vaccaro, de fecha 28 de septiembre de 1998 que
tipifica la conducta del procesado prima-facie y respecto de los períodos
fiscales 1995 y 1996 del impuesto a las ganancias, como infracción al
artículo 45 de la ley 11.683.-
3) El suscripto por la Dra. Manonellas, sin fecha, que estima no encuadrable
la conducta del procesado en las previsiones establecidas por la ley 24.769,
en razón de no configurarse el elemento subjetivo o conducta dolosa (mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro" ardid
o engaño).-
4) El suscripto también por la Dra. Manonellas de fecha 23 de marzo de 2000,
en el cual cambia de opinión, sosteniendo que existirían elementos que
permiten encuadrar la conducta dentro de las previsiones establecidas en la
ley 24.769.-
Luego del análisis realizado, cabe determinar cuál fue el tratamiento del
tema por parte del a quo y las partes.-
A mi criterio, el a quo no analizó, ni siquiera someramente, la conducta del
procesado en relación a la puesta en conocimiento del ente recaudador de la
real situación económica, mediante la presentación de las declaraciones
juradas. Es por ello que me parece a todas luces "temeraria" por
infundada, su opinión de quedar "insoslayablemente" excluida la
posibilidad de considerar la conducta del imputado como un acto de elusión.
Asimismo, formula un pobre y confuso argumento tendiente a excluir la posible
"elusión", al sostener:" la conducta del imputado no se ha
circunscripto a un mero abuso, en la utilización de formas o actos jurídicos
del derecho privado en ocasión de constituirse los ya recordados
fideicomisos. Por el contrario, ha concertado aquellos negocios jurídicos
para que sirvieran de medio a los fines de no tributar lo debido". Con
tal opinión sólo exterioriza su falta de análisis en profundidad de la
complejidad del caso en examen, en relación al tema de la realidad económica
y la consecuente figura infraccional de elusión, que precisamente, conforme
autorizada doctrina tributaria, consiste en utilizar una forma jurídica
inadecuada como medio de disfrazar el real sustracto económico de los hechos
investigados.-
En tal sentido, concuerdo con lo sostenido en la expresión de agravios de la
defensa al consignar que: "no obstante su aparente fündamentación y las
afirmaciones genéricas que se vierten, la resolución omite considerar los
concretos motivos por los que se imputa la presunta comisión de los delitos
de evasión de la ley 23.771 y 24.769, cuando el contribuyente exteriorizó en
su declaración correspondiente como donaciones en el exterior las sumas
resultantes de las operaciones de compraventa impugnadas en autos".-
Lo sostenido en el párrafo precedente, me permite opinar que se equivoca la
querella al consignar que: "el hecho que el imputado haya declarado la
donación a los fideicomisos no debe ser considerado como atenuante de su
conducta, atento a que de alguna manera debía justificar el destino dado al
producido de la venta de sus acciones".-
Precisamente, tal justificación permitió a la AFIP sostener la inexistencia
de tales donaciones que son, a su criterio, inversiones en el extranjero
sujetas a tributación nacional.-
Cabe resaltar asimismo, que los datos aportados por el contribuyente
facilitaron la tarea del ente recaudador en la formulación de la
determinación de oficio. Si se analizan éstas, (ver fs. 79/80, 91/92 y
103/104) se llega a la conclusión de que si el contribuyente hubiera aceptado
los cargos que allí se le formularon (ver arts. 4/5 de Ganancias y Bienes
Personales, 3/4 de IVA), prácticamente bloqueaba la posibilidad de que la
AFIP formulara denuncia penal, quedando como residual y sólo en forma
potencial, la imposición de una sanción por infracción a la ley 11.683 (ver
arts. 6 de Ganancias y Bienes Personales y 5 de IVA). Luego de tales
circunstancias, no existieron otros hechos nuevos que justificaran la
denuncia penal, por lo que es fácil deducir lo confuso del proceder
administrativo: Si aceptaba el contribuyente los cargos, como máximo se haría
pasible de una sanción de las previstas en la ley procedimental; si no los
aceptaba, sería denunciado y eventualmente querellado por la AFIP como
presunto-delincuente.-
Por último, no quiero finalizar mi voto sin hacer una referencia concreta al
análisis de la materia tributaria (determinación del hecho imponible) y sus
eventuales efectos sobre el procedimiento judicial.-
Sostiene el Dr. Chiara Díaz que al haberse eliminado la instancia
administrativa previa como indispensable para iniciar la persecución penal,
era muy importante fijar las relaciones y vínculos entre el procedimiento
administrativo y el proceso penal alrededor del mismo hecho reputado
delictivo... Si bien la denuncia penal no despoja de competencia a la
autoridad administrativa para sustanciar los procedimientos a su cargo
dirigidos a la determinación primero y a la ejecución después de las deudas
tributarias y/o provisionales, no podrá en cambio aplicar sanciones hasta que
se dicte y quede firme la sentencia en sede penal, poniendo fin a la
consideración del supuesto comportamiento delictivo a tenor de alguna de las
figuras de esta ley, lo cual es congruente en las previsiones ya analizadas
del artículo 17"(La ley penal tributaria y previsional No 24.769,
Editorial Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 1997, págs.319y327).-
Coincido con el prestigioso doctrinario citado en que lo perseguido por el
legislador fue mantener la coherencia y unicidad respecto de la plataforma
táctica establecida en el proceso penal tributario, pero considero necesario
agregar que las previsiones de los artículos 18 y 20 de la ley 24.769, no
evitan totalmente la posibilidad de un escándalo jurídico (atrepitus fori),
por sentencias contradictorias. Ello así, porque el "hecho imponible"
a determinar, tiene naturaleza de "condición sine qua non" sobre el
"hecho punible". No puede haber "hecho punible", sin
haber previamente "hecho imponible".-
De no observarse esta clara y simple regla jurídica, se corre el riesgo de
que en sede administrativa se determine la inexistencia del "hecho
imponible" y paralelamente, en sede penal se sancione la misma base
táctica como "hecho punible"(conforme: Juan Carlos Bonzón Rafart,
"El principio non bis in ídem y su difícil aplicación práctica en el
derecho infraccional económico", Revista Información Empresaria No 268
de abril de 1997 y "Difícil armonización de fallos emanados, de
distintas jurisdicciones que analizan idénticas bases tácticas",
Editorial El Derecho, t.173-1143).-
Es por ello que eliminada la prejudicialidad tributaria como presupuesto
previo a la esfera penal, sólo cabe confiar en la prudencia del ente
recaudador en la formulación de denuncias conforme al artículo 19 de la ley
24.769.-
También estimo que una mínima garantía para los contribuyentes, es la
circunstancia tantas veces hecha notar en mis numerosos trabajos referentes a
la diferenciación entre delitos e infracciones, de que ante la duda de si una
conducta encuadra en una ilicitud infraccional o penal, debe comenzarse por
el ilícito menor y recién descartado éste, pasar al mayor, porque
procesalmente es el que acarrea menor perjuicio al eventual infractor.-
Como colofón cabe preguntarse si en esta dilatada y compleja causa en
análisis se procedió de tal manera.-
Por lo expuesto, voto por revocar la resolución
apelada, por no existir ardid idóneo que permita encuadrar la conducta del
imputado en las normas penales tributarias. En consecuencia, se deberá
sobreseer al imputado conforme lo normado por el artículo 336 inciso 3° del
Código Procesal.-
En relación al eventual encuadre infraccional de la
conducta del imputado, no cabe formular juicio alguno, por ser competencia
exclusiva del fuero contencioso administrativo
El Dr. Repetto dijo:
Que de la lectura de los contratos de fideicomiso
se desprende que el fiduciario sólo podía, durante la vida del donante,
administrar los fondos ajustándose a las órdenes de un comité integrado por
personas que el donante designaba y que podía remover discrecionalmente. Por
otra parte, dicha donación se instrumentó para tener vigencia mortis causae,
por lo que recién con la muerte del donante los beneficiarios iban a entrar
en posesión de los bienes.-
Que, en esas condiciones, y teniendo en cuenta que el fiduciario no tendría
la libre administración de los fondos, sino que debía sujetarse a las
consideraciones de un cuerpo colegiado que carecía de independencia funcional
respecto del donante, considero que no puede entenderse que las sumas
cuestionadas hubieran efectivamente salido del patrimonio del imputado debido
a que éste conservaría su poder de disposición hasta el último día de su
vida.-
Que, encontrándose admitido por los defensores que aún para el derecho
anglosajón la transmisión de dominio de los bienes objeto del contrato a
favor del fiduciario es un carácter esencial del fideicomiso, la estructura
jurídica de dichos convenios no se condice adecuadamente con la real
intención económica y efectiva de las partes, por lo que puede prescindirse
de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, considerando la situación
económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho
privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los
contribuyentes (Art. 2° de la ley 11.683).-
Que, por otro lado, nuestro derecho privado, siguiendo ese principio
universal, previó expresamente dicho carácter esencial en el contrato de
fideicomiso. De sus disposiciones se desprende que el fiduciario debe
adquirir el dominio imperfecto de los bienes para durar hasta la extinción
del fideicomiso (Art. 2662 del Código Civil, ley 24.441). En caso contrario,
debe entenderse que los bienes permanecen bajo el dominio perfecto de su
titular por encontrarse sometidos a su voluntad y acción (Art. 2506 del
citado cuerpo legal).-
Que el delito de evasión tributaria, aún cuando prevea la hipótesis omisiva,
únicamente incluye dentro del elemento subjetivo del tipo, conductas que
aumenten al máximo el peligro de afectación del bien jurídico, es decir,
acciones orientadas a provocar error en los funcionarios fiscales mediante la
utilización de artificios que den a la mentira apariencia de verdad (Ardid:
artificio, medio empleado hábil y mañosamente para el logro de algún intento.
Engañar: dar a la mentira apariencia de verdad; inducir a otro a creer y
tener por cierto lo que no es, valiéndose de palabras o de obras aparentes y
fingidas - "Diccionario de la Lengua Española, Real Academia
Española"-). Por consiguiente, en estos supuestos no basta con el
conocimiento y voluntad sino que se requiere un elemento adicional que
respalde la declaración mendaz presentada al organismo (vgr. mediante la
utilización de facturas apócrifas). Ese plus en la conducta del autor debe
ser apreciado en el caso concreto, de acuerdo a las posibilidades ex ante que
tienen los funcionarios de detectar la irregularidad y en especial, teniendo
en consideración el deber de información y lealtad tributaria que se
desprenden del principio de confianza en que se basa el sistema
auto-declarativo de tributos.-
Que de las declaraciones juradas presentadas por el imputado surge que éste
habría omitido declarar tales sumas en el formulario correspondiente al
Impuesto a los Bienes Personales. La circunstancia de que la suma dineraria
hubiera sido expuesta indebidamente en algún otro ítem o formulario, no
alcanza a desvirtuar la estimación efectuada por el a quo. Lo artificioso de
la maniobra llevada a cabo con el objeto de encubrir la real situación
jurídica de dichos bienes bajo la apariencia de otra, me lleva a suponer que
existió un plan ideado para engañar al fisco cuya culminación recién operó
con la presentación de los formularios anuales. En este sentido, en el caso,
el despliegue engañoso se llevó a cabo principalmente a través de la
simulación de los fideicomisos debido a que los funcionarios fiscales, de
acuerdo a la importancia de los montos cobrados por Eurnekian por la venta de
sus acciones, difícilmente habrían dejado de advertir la ocultación con la
sola omisión de informar dichas sumas en las declaraciones juradas. Por ende,
la declaración incorrecta de los fondos girados al exterior no implica la
falta de ardid en el procedimiento empleado, sino la culminación necesaria
del plan destinado a disimular la real situación patrimonial del
contribuyente con fundamento en la simulación empleada.-
Que, por otra parte, las dudas y discrepancias que
puedan haber surgido entre funcionarios del organismo de recaudación no le
restan entidad al medio utilizado, sino que son demostrativos, en principio,
de la complejidad de la maniobra y de la idoneidad del ardid empleado.-
Que, en consecuencia, coincido con el Dr. Hendler
en que hay elementos de convicción suficientes para estimar que existe un
hecho delictuoso y que el imputado es culpable como autor de éste (Art. 306
del Código Procesal Penal de la Nación), sin perjuicio de que la cuestión
pueda ser debatida ampliamente en el juicio oral y público.-
Que, ahora bien, entiendo que distinta es la
situación de los otros hechos denunciados respecto de la falta de tributación
por los intereses cobrados por la financiación de parte del precio de la
venta de acciones. En relación a estos hechos, a diferencia de los bienes
objeto de los fideicomisos, no existen evidencias de algún despliegue
adicional a la declaración mendaz, y lo cierto es que los hechos imponibles
que pudieran haber nacido por el cobro de los intereses por la financiación
de parte del precio, de acuerdo a la importancia de las operaciones,
difícilmente hayan podido mantenerse ocultos con la sola omisión del
contribuyente -en los Impuestos al Valor Agregado y Bienes Personales- o a
través de una declaración incorrecta -en el Impuesto a las Ganancias- . Por
ende, respecto de estos hechos, no se encuentra comprobado el ardid que exige
la figura de evasión tributaria.-
Que, en relación a estos hechos económicos, la
falta de presentación de declaraciones juradas del Impuesto al Valor
Agregado, la declaración como exentos en el Impuesto a las Ganancias y la
omisión de declararlos como créditos a cobrar en el Impuesto a los Bienes
Personales, los planteos introducidos por la defensa que hacen al aspecto
material y espacial de dichos tributos, se encuentran controvertidos y a
decisión del Tribunal Fiscal de la Nación. En caso de que se considere que se
trata de hechos imponibles y que el contribuyente omitió cumplir con las
correspondientes obligaciones tributarias, será en el mismo ámbito
administrativo donde se deberá determinar la posible infracción sustancial
dolosa (Art. .46, ley 11.683) o culposa (Art. 45) en que hubiera incurrido el
contribuyente.-
Que, sin embargo, y de acuerdo a lo ya sostenido
por esta Sala, no es ésta la etapa procesal oportuna para disponer el
sobreseimiento parcial respecto de algunos hechos. La atribución que los
jueces a cargo de la instrucción tienen de decretar el sobreseimiento en
cualquier estado del sumario, puede ser ejercida en forma parcial si se trata
de resolver la situación de alguna persona, pero no cabe, en cambio, que se
la utilice para dividir, uno por uno, los hechos materia de averiguación,
porque esa manera de proceder da lugar a demoras del trámite permitiendo que
se multipliquen los recursos y constituye una contradicción al principio de
economía procesal (conf. Sala A, Reg. 871/2001 - 05.10.2001 - "CUIÑA,
Rodolfo;; CUIÑA, Rodolfo Héctor s/Contrabando y régimen penal tributario,
incidente de apelación del sobreseimiento parcial y definitivo respecto de
Cuiña Rodolfo y Cuifia Rodolfo Héctor"). Que, una vez concluida la
instrucción, al resolver sobre la elevación a juicio, pueden discriminarse
cada uno de los hechos por los que se requiere esa elevación y dictarse a su
respecto los sobreseimientos parciales que fueran del caso. En esa ocasión no
se produce ninguna demora del trámite conjunto ni entran enjuego, por
consiguiente, las razones de economía procesal que obstan
alaparcialización(SalaA,Reg.389/1996-10.07.1996-"CIGARETTES.A.").-
Que, por otro lado, el embargo dispuesto se
encuentra ajustado a lo establecido en el Art. 518 del Código Procesal Penal
de la Nación que establece que con esa medida cautelar se tiende a garantizar
el eventual resarcimiento, las penas pecuniarias y las costas.-
Que, por último, y respecto de la prisión
preventiva, me remito a lo ya señalado, en minoría, en mi voto de fecha 22 de
julio de 2003 (reg. 461/03), cuestión, además, que ya fue resuelta por
mayoría.-
Que, por consiguiente, estimo que debe confirmarse
la resolución apelada. Con costas.-
Por ello, por mayoría, SE RESUELVE: CONFIRMAR la
resolución apelada en todo cuanto ha sido materia de recurso, debiendo
estarse, en cuanto a demás, a lo resuelto en el incidente de exención de
prisión de Eduardo Eurnekian (Reg. No 461/03). Con costas.-
Regístrese, notifíquese, remítanse los autos
principales al Juzgado de origen y, oportunamente, devuélvase.//-
Fdo.: HENDLER - REPETTO -
BONZON
Copyright
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Citar: elDial.com AA1968
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A mayor ilustración, y además del delito contemplado en el art.
173, inc. 12 del Código Penal, y la ley penal tributaria, mencionado ut
supra, la justicia ha entendido sobre
cuestiones de la ley de lavado de dinero en el ámbito de la Justicia Criminal
y Correccional Federal que tienen por objeto de investigación a la figura del
fideicomiso, actualmente en etapa de instrucción:
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C. 21731 - "G., R. J. y otros s/lavado de dinero" -
CNCRIM Y CORREC FED - Sala II - 28/12/2004 ///nos
Aires, 28 de diciembre de 2004.//- Y VISTOS Y CONSIDERANDO: I- Llegan las
presentes actuaciones a conocimiento de esta Alzada, con motivo de los
recursos de apelación interpuestos por el Sr. Agente Fiscal, Dr. Federico
Delgado a fs. 38, contra los puntos dispositivos III, IV y VI de la
resolución glosada en fotocopias certificadas a fs. 1/37 de este legajo;;
por el Dr. Adrián Maloneay, abogado co-defensor de J. A. I. a fs. 45/53,
contra los puntos dispositivos I y V; por el Dr. Luis E. Osler, abogado
defensor de J. S. J. a fs. 54/57, contra sus puntos dispositivos I y V y
por la Dra. Marta E. Nercellas, abogada defensora de Marcos S. a fs.58/61,
contra los puntos dispositivos II y V.- El Sr. juez instructor resolvió en
la pieza impugnada: I. Decretar el procesamiento sin prisión preventiva de
José Antonio I. y Juan Saúl J., por considerarlos "prima-facie"
co-autores del delito de lavado de dinero, en grado de tentativa.- II.
Decretar el procesamiento sin prisión preventiva de Marcos S., por
considerarlo "prima-facie" partícipe necesario en la comisión del
delito de lavado de dinero, en grado de tentativa.- III. Declarar que no
hay mérito para procesar y/o sobreseer en esta causa respecto de R. Jaime
G., Natalio H., Dante Alfredo T. y Fernando Javier A., en orden a la
presunta comisión de los delitos por los que fueran indagados en autos.-
IV. Sobreseer parcialmente en esta causa respecto de José Antonio I., Juan
Saúl J., Marcos S., R. Jaime G., Natalio H., Dante Alfredo T. y Fernando
Javier A., exclusivamente en orden a la imputación que, por posible
infracción al art. 210 del Código Penal, les fuera efectuada al momento de
ser indagados en autos, declarando que la formación del sumario, en lo que
a dicha imputación estrictamente se refiere, en nada afecta el buen nombre
y honor de que gozaren los nombrados.- V. Mantener los embargos e
interdicciones cautelares para salir del país oportunamente dispuestos
respecto de José Antonio I., Juan Saúl J. y Marcos S.- VI. Dejar sin efecto
los embargos e interdicciones cautelares para salir del país, oportunamente
fijados respecto de R. Jaime G., Natalio H., Dante Alfredo T. y Fernando
Javier A.- A fs. 109 obra la designación del Dr. Zenón Alejandro Ceballos
como nuevo abogado defensor de Juan Saúl J., en reemplazo del Dr. Luis E.
Osler. Llegado el momento de hacer uso del derecho que le acuerda a las
partes el artículo 454, segundo párrafo, del libro adjetivo, los Dres.
Zenón Alejandro Ceballos -abogado co-defensor de Juan Saúl J.- y el Dr.
Julio E. Virgolini -abogado co-defensor de José Antonio I.-, informaron
oralmente (ver constancias de fs. 116 y 177 respectivamente del presente
legajo)), mientras que la Dra. Marta E. Nercellas -abogada defensora de
Marcos S.- lo hizo por escrito a fs. 149/175. Por otro lado, el Sr. Fiscal
de Cámara postuló a fs. 118/119 la declaración de nulidad de la falta de
mérito decretada por el Sr. Juez a quo -punto dispositivo III-, por
entender que carece de motivación y consecuentemente impide que se la pueda
controvertir adecuadamente, proponiendo en subsidio para el caso de que el
Tribunal no () comparta ello, su revocación y el procesamiento de los allí
nombrados.- Además, en lo que hace a los restantes agravios formulados por
el Sr. Agente Fiscal, se remitió a los argumentos oportunamente esgrimidos
por éste, en cuanto consideró que corresponde revocar los sobreseimientos
decretados, -punto dispositivo IV del decisorio apelado- por entender que
devienen prematuros y aparecen divorciados de la infraestructura fáctica
sobre la que reposa el proceso, así como también que se debe dejar sin
efecto lo resuelto en el punto dispositivo VI de la resolución recurrida,
por considerar que el temperamento allí adoptado podría frustrar la
realización del derecho penal en la ulterior etapa procesal.- Asimismo,
mejoraron los fundamentos del pronunciamiento impugnado, los Dres. Rolando
Pedro Galimany a fs. 120, abogado defensor de Dante Alfredo T.; el Dr.
Carlos Beraldi a fs. 122/130, abogado defensor de R. Jaime G.; el Dr. Mateo
Corvo Dolcet a fs. 131/142, querellante en las presentes actuaciones y los
Dres. Juan José Avila y Carolina Fernandez Blanco a fs. 143/148, abogados
defensores de Natalio H.- Corrida vista a las partes sobre el planteo de
nulidad articulado por el Fiscal General, se pronunciaron por su rechazo el
Dr. Rolando Pedro Galimany a fs. 188/189; el Dr. Carlos Alberto Beraldi a
fs. 190/192; la Dra. Carolina Fernández Blanco a fs. 193/194; mientras que
a fs. 195/197 el Dr. Mateo Corvo Dolcet, querellante en autos solicitó se
haga lugar a tal petición.- II- Sentado ello, el Tribunal adelanta que la
hipótesis de lavado de activos de origen delictivo esgrimida por el Sr.
Juez instructor en la resolución en crisis -en la que encuadra los hechos que
considera probados en la causa-, se encuentra sostenida, en realidad, en
una fundamentación meramente aparente. Es que no se observa plausible de
acuerdo al desarrollo de tales hechos, que con la suscripción del contrato
de fideicomiso Greypark se hubiera intentado lavar, blanquear o reciclar
bienes provenientes de un delito -en este caso fondos dinerarios producto
de los depósitos que habrían efectuado los ahorristas en la mesa de dinero
que funcionó en la órbita del Banco Mayo, bajo la modalidad del Mayflower
International Bank- del modo o con las características exigidas por el
artículo 278 del Código Penal -según ley 25.246-.- Antes de comenzar con el
examen de tal cuestión, se considera conducente, para conocer acabadamente
el hecho investigado, señalar que el paquete de acciones transferidas al
fideicomiso Greypark representaba el 25% del capital de la firma Newside
S.A. y provenía de tres operaciones distintas: 1) Un paquete de quinientas
cuarenta acciones (540) propiedad de Salomón Cheb Terrab, que éste vendió
el 9/9/99 a Jackson Corporation S.A., quien a su vez las vendió el 11/6/01
a Nasswen Corp. S.A., quien el 2/10/01 las vendió a la fiduciante "The
Altona", para que el mismo día ésta las transfiriera a la fiduciaria
"Greypark International Corporation".- 2) El paquete de
doscientas cincuenta y ocho acciones (258) propiedad de Lacombe Trading
Corporation, que fueron vendidas por ésta el 5/4/99 a Lurcity International
Corporation, quien a su vez las vendió a la fiduciante el 2/10/01 para que
el mismo día, ésta las transfiriera a la fiduciaria "Greypark".-
3) Setecientas veinte acciones (720) propiedad de Lacombe Trading
Corporation; que siguieron el mismo camino que las recién nombradas.- Cabe
aquí señalar que las transferencias accionarias referidas, no se
encontraban registradas en los libros de la firma Newside S.A.- III-
Efectuada tal reseña, cabe expresar -en la dirección que adelantaran los
suscriptos precedentemente- que de la prueba obrante en el expediente surge
que el destino que se daría a los bienes que se afectaban al contrato de
fideicomiso en estudio era una restitución parcial de los depósitos que
habrían efectuado quienes resultaron perjudicados por la mesa de dinero del
Banco Mayo (ver declaraciones obrantes a fs. 37/39, 327/328, 1679/1681,
1682/1685, 1694/1699,1700/1703, 1876/1892, 1893/1901, 1905/1911 de los
autos principales y contrato secuestrado, junto con sus respectivos
anexos).- A partir de tal extremo, la hipótesis investigativa sustentada
por el Sr. Juez de grado carece de logicidad, dado que a ella se arriba
mediante una construcción artificiosa y una interpretación del tipo penal
sostenida en una fundamentación sólo aparente. Es que si se admite que ese
era el fin perseguido con el instrumento aludido, no es posible sostener
aquí la idea de lavado de dinero proveniente de un delito, ingresándolo al
circuito legal, puesto que el objetivo de este contrato consistiría en
reintegrar ese dinero -en parte y aún bajo una causa ficticia- a los
presuntos desapoderados por el delito antecedente.- Es que resulta oportuno
recordar que las conductas descriptas en el artículo 278, inc. 1°, a)
tienen por finalidad que el dinero o los bienes que provienen de un delito
o los subrogantes adquieran la apariencia de ser de origen lícito. Consecuentemente,
se trata de negocios que tienden a encubrir u ocultar el origen delictivo
de los mismos, de forma tal que se incorporen al circuito financiero como
si fueran lícitos (Donna, Edgardo Alberto, Derecho Penal, Parte Especial,
Tomo III, Ed. Rubinzal-Culzoni, año 2000, página 540).- De la cita
efectuada, se colige que se trata de un blanqueo de bienes o de dinero que
provengan de un delito, por lo tanto el tipo objetivo de la figura consiste
en transformarlos dándole una apariencia lícita, independientemente de cual
fuere el método utilizado al efecto (mismo autor y obra citada, página
539).- Además, cabe agregar que, "El lavado de dinero es generalmente
definido como aquella actividad que toma bienes, cuyo origen es delictual,
y los integra al sistema económico tratando de otorgarles apariencia
legal", "Es un delito de alteración patrimonial en el cual el
sujeto no quiere ganar dinero...lo que quiere es lavar dinero..."
(Teresa Gómez, Doctrina Jurisprudencial, "Delito de lavado de dinero.
Su legislación", PET Jurisprudencia 29/8/01).- Pero no puede obviarse
que subyase en todo ello, la idea de que el provecho del delito antecedente
se aplique en interés propio del poseedor del dinero, extremo en el que no
encuadra su restitución a quienes habrían sido desapoderados por aquel
delito.- De este modo es ilógico sostener en el caso que estemos en
presencia de un proceso de transformación de bienes o de dinero que exige
el delito de lavado de activos, volviéndolos a introducir al sistema
económico y financiero del Estado, dándoles una apariencia lícita en favor
de sus poseedores. Ello, sin perjuicio de que la operatoria instrumentada
pudiera llegar a constituir otra figura legal.- Tampoco resiste análisis el
argumento de que así se lavaría el dinero remanente, esto es, aquel que se
habría apoderado y que no se restituye por el fideicomiso. Ello pues, más
allá de que este último pudiera constituir un acuerdo de retribución
parcial con quienes habrían sido desapoderados, de ningún modo conllevaría
el ingreso del remanente al sistema bajo una apariencia lícita.- Todo lo
precedentemente expuesto, lleva al Tribunal a sostener que el decisorio
apelado sólo contiene fundamentaciones aparentes, por lo que habrá de
declararse su nulidad en punto a los procesamientos dictados y
consecuentemente se dejarán sin efecto los embargos e interdicciones para
salir del país mantenidos con relación a José Antonio I., Juan Saúl J. y
Marcos S. en el punto dispositivo V, debiendo estarse en este último
aspecto a lo resuelto a fs. 1492/1497 de los autos principales, sin
perjuicio de advertir que el fundamento de las interdicciones dispuestas en
las citadas fojas obedeció únicamente a la relación de los imputados con el
posible delito de asociación ilícita (arts. 123, 166, 168, párrafo segundo
y 308 del Código Procesal Penal de la Nación).- IV- Idéntico temperamento
se adoptará, en lo que se refiere a la falta de mérito dispuesta respecto
de R. Jaime G., Natalio H., Dante Alfredo T. y Fernando Javier A. -punto
dispositivo III del decisorio impugnado-, ya que la valoración efectuada
por el Sr. Juez de grado para arribar a tal conclusión fue realizada en el
marco de la hipótesis delictiva que aquí se ha considerado carente de
fundamentos, por lo que, en base a las consideraciones precedentemente
vertidas, corresponderá también declarar su nulidad, sin perjuicio de la
evaluación que deba hacerse de sus conductas en base a una diversa
adecuación típica.- Por ende, la declaración de invalidez se extiende sobre
lo resuelto en el punto dispositivo VI de la resolución recurrida, en
cuanto deja sin efecto los embargos oportunamente dispuestos con relación a
los nombrados, correspondiendo aquí también estar a lo ordenado a fs.
1492/1497 del expediente principal (arts. 166, 168, párrafo segundo y 308
del Código Procesal Penal de la Nación). V- Sobre otra cuestión, en lo
atinente al sobreseimiento parcial dictado en la causa respecto de todos
los imputados en orden al delito de asociación ilícita -punto dispositivo
IV del pronunciamiento recurrido-, cabe indicar que la escueta apreciación
ensayada por el magistrado de grado al respecto, mediante la cual señala
que "...no se cuenta con ningún mínimo elemento que tienda a sostener
la posible pertenencia de los nombrados a una organización estable y permanente
de tres o más personas dedicada a cometer delitos, sino en todo caso, sus
respectivos conciertos con otros para ejecutar un determinado hecho
delictivo, que es por el cual recae este pronunciamiento", sin hacer
al menos una mera referencia a aquellas constancias del expediente que
oportunamente generaron en el instructor el estado de sospecha propio de la
convocatoria a indagatoria, y a aquellas que lo convencen del actual
pronunciamiento liberatorio definitivo, no resulta ser una razonada
apreciación de las constancias de la causa;; por lo que habrá de declararse
su nulidad (art. 123 del Código Procesal Penal de la Nación).- Por otro
lado, como consecuencia de las nulidades mencionadas, corresponderá dejar
sin efecto lo resuelto por el Sr. Juez a quo en el punto dispositivo VI de
la decisión recurrida -en cuanto deja sin efecto las interdicciones
cautelares para salir del país oportunamente dispuestas-, debiendo estarse
sobre este aspecto a lo resuelto a fs. 1492/1497 de los autos principales.-
Por todo lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: I) DECLARAR la NULIDAD de los
puntos dispositivos I y II de la resolución que en fotocopias luce a fs.
1/37 de este legajo, en cuanto dispone el procesamiento sin prisión
preventiva de José Antonio I., Juan Saúl J. y Marcos S. por considerar a
los dos primeros "prima-facie" co-autores del delito de lavado de
dinero en grado de tentativa, mientras que al restante partícipe necesario
del mismo ilícito (artículos 123, 166, 168 párrafo segundo y 308 del Código
Procesal Penal de la Nación).- II) DECLARAR la NULIDAD del punto
dispositivo III del decisorio impugnado, en cuanto decreta la falta de
mérito de R. Jaime G., Natalio H., Dante Alfredo T. y Fernando Javier A.
(artículos 123, 166 y 168 párrafo segundo del Código Procesal Penal de la
Nación).- III) DECLARAR la NULIDAD del punto dispositivo IV del
pronunciamiento dictado, en cuanto sobresee parcialmente en la causa
respecto de José Antonio I., Juan Saúl J., Marcos S., R. Jaime G., Natalio
H., Dante Alfredo T. y Fernando Javier A. en orden al delito previsto en el
artículo 210 del Código Penal (artículos 123, 166 y 168 párrafo segundo del
Código Procesal Penal de la Nación).- IV) Como consecuencia de ello DEJAR
SIN EFECTO los puntos dispositivos V y VI de la resolución en crisis en
todo cuanto deciden, DEBIENDO ESTARSE en relación a las cuestiones allí
decididas a lo resuelto a fs. 1492/1497 de los autos principales.-
Regístrese, hágase saber al Sr. Fiscal General y devuélvase el presente
legajo al Juzgado de origen, donde deberán ser practicadas las restantes
notificaciones que correspondan.//- Fdo.: Cattani - Irurzun - Luraschi
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